Налоги составляют основную часть доходов бюджетов всех уровней. Поэтому рассмотрим более подробно сущность и функции налогов, а также проанализируем систему налогов в России с точки зрения их роли в формировании бюджетов разных уровней.

Исторически возникновение налогов относится к разделению общества на классы и появлению государства. Однако связывать появление налогов исключительно с зарождением института государства было бы не совсем верно по двум причинам. Во-первых, в таком случае происходит затушевывание истинных причин, порождающих налоги, когда единственной причиной, порождающей налоги, становится государство. Во-вторых, и это особенно важно, налоги рассматриваются как неизбежное зло для граждан, которые обязаны отдавать часть своих доходов в силу того, что существует государство.

По своей сути налоги – это не порождение государства. Хотя без развитого государства налоговая система не может нормально функционировать. Первоначально налоги возникли из необходимости покрывать общественные потребности, которые неизбежно возникают у совместно проживающих людей. В этом смысле налоги – это прежде всего общественное благо и непременное условие развития человеческого общества. И лишь во вторую очередь – это результат существования государства.

Налоги известны людям с глубокой древности, когда они были представлены в форме дани, подати. История знает налоги в форме платы за проезд по земле феодала. При Петре I взимались налоги за рыбную ловлю и бортничество. Когда государство только формировалось как институт публичной власти, взимание налогов происходило произвольно и стихийно, в меру надобности государства. Государство собирало минимальный размер средств, необходимых для выполнения таких функций, как управление, оборона, суд, охрана порядка. Однако по мере того, как расширялись функции государства, формировалась упорядоченная и разветвленная система налогообложения.

Налогообложение относится к числу давно известных способов регулирования доходов и источников пополнения государственных средств. О принципах налогообложения писали еще Фома Аквинский (1226–1274), Ф. Бекон (1561–1626), Ш. Монтескье (1689–1755), Д. Рикардо (1772–1823). Известный шотландский экономист Адам Смит в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776) сформулировал общие принципы налогообложения:

1. «Подданные государства должны, по возможности, соответственно своим возможностям и силам участвовать в содержании правительства, т. е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства».

2. «Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа – все это должно быть ясно и определенно для плательщика и всякого другого лица…»

3. «Каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как плательщику должно быть удобней всего платить его…»

4. «Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из кармана народа возможно меньше сверх того, что он приносит казначейству государства…»[15]

Как видно из приведенного выше текста, А. Смит исходил из следующих принципов налогообложения:

• равномерность, понимаемая как равнонапряженность, общность для всех налогоплательщиков правил и норм изъятия налога;

• определенность, означающая четкость, ясность, стабильность норм и ставок налогообложения;

• простота и удобство, означающие, что установление налогов должно осуществляться таким образом, чтобы их уплата производилась максимально удобным для налогоплательщика образом;

• неотягощенность, т. е. умеренность, ограниченность налога суммами, уплата которых не ложится тяжким бременем на налогоплательщика;

• экономность – сборы от взимания налога должны превосходить затраты на его функционирование.

Все эти принципы актуальны и сегодня для построения эффективной модели налогообложения. Однако в большинстве развитых стран стремление придать национальной налоговой системе идеальные черты в соответствии с указанными принципами чаще всего оказываются недостижимыми. Так, чрезмерное увлечение принципом свободы налогоплательщика (который А. Смит считал первичным по отношению к другим принципам) чреват уменьшением собираемости налогов, что особенно недопустимо в условиях кризиса экономики. Принцип справедливости, наиболее наглядной реализацией которого является система прогрессивного налогообложения, заставляет некоторых граждан скрывать часть своих доходов. Стремясь сделать налог «удобным» для налогоплательщиков, государство повышает административные издержки на обслуживание данного налога, нарушая принцип экономии. Поэтому выделенные принципы – это идеальная модель построения налоговой системы, к которой в той или иной степени стремятся все страны, но при этом исходят из необходимости решения задач, являющиеся для них в настоящий момент наиболее актуальными.

С экономической точки зрения, налоги представляют собой главный инструмент перераспределения доходов и финансовых ресурсов, осуществляемых органами государственной власти. С юридической точки зрения, налоги – это устанавливаемые законодательными актами нормы, регулирующие размеры, формы, методы, сроки безвозмездного изъятия государством части доходов предприятий, организаций, населения.

В ст. 8 части первой Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования.

Некоторые авторы, подчеркивая всю сложность отношений, которые возникают в процессе взимания государством налогов, вводят более широкое понятие «налогообложение», под которым понимают определенную «совокупность экономических (финансовых) и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости и выражающих собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование»[16].

Отличительными чертами любого налога являются:

1) индивидуальная безвозмездность;

2) безэквивалентность;

3) обязательность;

4) законность.

Наиболее важной характеристикой понятия «налог» является, на наш взгляд, характеристика «индивидуальной безвозмездности», которая означает, что уплата налога не приводит к возникновению у государства обязанности возместить понесенные затраты в каком-либо виде в полном размере конкретному налогоплательщику. Налогам характерно свойство «общей возмездности», что означает возмещение всем налогоплательщикам понесенных затрат посредством реализации функций государственного управления.

Наряду с понятием «налог» существуют еще такие понятия, как «пошлина» и «сбор», которые являются похожими, но не одинаковыми. Все эти понятия сближает принудительный характер изъятия. Однако, в отличие от налога, пошлина – это обязательный платеж, взимаемый государственными и иными уполномоченными органами за совершение в отношении плательщика юридически значимых действий. Таким образом, пошлина собирается не со всех, а только с тех, кто вступает с соответствующими органами власти в отношения по поводу получения определенных услуг. В этом смысле пошлина отличается от налога отсутствием такой характеристики, как безэк-вивалентность. Вместе с тем лицо, воспользовавшись услугой, уже не может отказаться от уплаты соответствующей пошлины. Здесь и проявляется принудительный характер платежа, сближающий пошлину и налог.

То же относится и к понятию «сбор». Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщика сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Таким образом, сбор – это целенаправленный платеж, адресность которого, как правило, содержится в его названии (целевой сбор на содержание милиции, сбор на нужды образовательных учреждений и т. п.). Либо это безадресный платеж с определенного вида деятельности или за право осуществления такой деятельности (сбор за право торговли, проведение местных аукционов и т. п.). В отношении сбора также не действует принцип безэквивалентности. Однако, так же как пошлину, лицо, получившее разрешение, обязано уплатить сбор.

Поэтому не все обязательные платежи следует рассматривать как налоговые. Существуют, например, такие, как пошлина, сбор, которые занимают определенное место в фискальной системе, но в строгом смысле налогами не являются.

Налоговым можно назвать только такое движение денежных средств, которое отвечает следующим основным требованиям:

1) это движение представляет собой смену форм собственности. Только тогда принудительное изъятие средств в казну государства является налоговым, когда часть денежных средств переходит из корпоративной или индивидуальной собственности в государственную. Это очень важная характеристика. Например, можно ли назвать налогами то, что платили предприятия государству в СССР? По нашему мнению, нет. В условиях СССР существовала только одна форма собственности – государственная. Предприятия тоже принадлежали государству, поэтому движение средств между предприятиями и государством в СССР не представляло собой смену форм собственности. Платежи, которые осуществляли государственные предприятия в государственную казну, по своему экономическому содержанию налоговыми не являлись;

2) налогообложение основывается на рентной составляющей, будь то добавочный доход от использования земли, недр, труда или капитала. Только в этом случае изъятие государством денежных средств будет восприниматься налогоплательщиком как справедливое, не относящееся к тем средствам, которые используются им для собственного воспроизводства;

3) это система денежных взаимоотношений, которая строится в пределах вновь созданной стоимости. При этом налоговые отношения не должны распространяться на капитал, авансируемый или инвестируемый для расширения производства товаров, работ и услуг. В этом смысле данная система взаимоотношений является своеобразным индикатором достигнутого или не достигнутого согласования личных, корпоративных и государственных интересов. Она может нарушать либо, наоборот, защищать права собственности;

4) денежные средства, которые перераспределяются посредством налогов и поступают в казну государства, должны использоваться исключительно на общенациональные нужды. Если налогоплательщики не ощущают такой взаимосвязи, то это приводит к укрытию доходов и уклонению от уплаты налогов.

Сущность налогов непосредственно проявляется в функциях. Выделяют фискальную, регулирующую (стимулирующую) и контрольную функции налогов.

Суть фискальной функции заключается в обеспечении поступления необходимых средств в бюджеты разных уровней для покрытия государственных расходов. Через фискальную функцию налогов происходит огосударствление части национального дохода в денежной форме, что создает объективные предпосылки для повышения роли государства. Таким образом, фискальная функция – это способность налога покрывать общественные потребности. Поэтому долгое время фискальная функция рассматривалась как самодостаточная для выражения сути и назначения налога. Сегодня в экономически слаборазвитых странах так и происходит. Там налоги в основном выполняют фискальную функцию.

Фискальная функция сама по себе является тормозом для хозяйственной деятельности. Поэтому очень часто о степени развития фискальной функции налогов свидетельствуют данные о суммах финансовых санкций или разница между общей суммой налогов, утвержденных в бюджете, и их реальной величиной, поступившей в бюджет. Чем более развита фискальная функция и чем больше она превалирует над всеми остальными, тем меньше степень собираемости налогов, тем больше налогов недополучает бюджет. Поэтому немаловажное значение имеют регулирующая и стимулирующая функции налогов.

Регулирующая и стимулирующая функции означают, что налог как активный инструмент перераспределительных процессов оказывает существенное влияние на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его темпы, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или уменьшая платежеспособный спрос населения. При этом выполнение регулирующей и стимулирующей функций достигается путем участия государства в воспроизводственном процессе, но не в форме прямого директивного вмешательства, а путем управления потоками инвестиций в отдельные отрасли, влияния на платежеспособный спрос населения. Таким образом, особенностью регулирующей функции налогов является ее опосредованное (а не прямое) воздействие на экономику, когда имеет место эффект «запаздывания», т. е. для получения запланированного результата в экономике от проведения налоговой политики требуется определенное время.

Наиболее распространенными методами налогового регулирования являются:

• изменение объема налоговых поступлений;

• замена одних способов или форм обложения другими;

• варьирование налоговыми ставками;

• нивелирование налоговыми льготами и скидками;

• изменение сфер распространения налогов (субъекта и объекта налогообложения);

• реформирование структуры налоговой системы страны.

Хотя регулирующая и стимулирующая функции налогов тесно связаны, между ними есть некоторые различия. Если регулирующее действие ориентировано в основном на отраслевой и народнохозяйственный уровень, т. е. на макроэкономические процессы, то стимулирующая роль более приближена к микроэкономическим процессам. Она в большей степени учитывает интересы конкретного хозяйствующего субъекта. Посредством стимулирующей функции налоговая система может создавать стимулы к труду, поощрять развитие различных форм предпринимательства и видов производственной деятельности. Правда, возможно и другое, когда под непосильным налоговым бременем сворачивается деловая активность. В таком случае стимулирующая функция налогов действует со знаком минус.

Налогам присуща и контрольная функция, которая способствует количественно-качественному отражению хода распределительного процесса, позволяет контролировать формирование стоимостных пропорций в обществе, налоговых поступлений в бюджет, их полноту и своевременность. Благодаря налоговому контролю оцениваются соблюдение и эффективность действия принципов налогообложения, других функций налогов и налоговой системы в целом. В результате органы государственной власти получают информацию для проведения налоговой политики на ближайшую и отдаленную перспективу. Одной из важнейших задач налогового контроля является проверка соблюдения налоговой дисциплины и налогового законодательства всеми субъектами.

Следует отметить, что все функции налогов тесно связаны между собой. Так, развитие фискальной функции привело, в конечном счете, к расширению функций государства и усилению его вмешательства в экономику. На этой основе сформировалась регулирующая функция, которая способствовала появлению стимулирующей.

Налоги весьма разнообразны и образуют сложную систему. Они делятся на многочисленные группы по самым разным признакам.

Наиболее распространенной классификацией налогов является их разделение на прямые и косвенные. Такое деление налогов известно с глубокой древности. Например, в Римской империи взимались и налог с наследства, и налог с оборота. Позднее, в XVII в. в основу классификации налогов был положен критерий перелагаемости налогов. Считалось, что доходы землевладельцев должны облагаться «прямым налогом», а все остальные являются перелагаемыми (косвенными). А. Смит, исходя из теории факторов производства (труд, земля, капитал), добавил к числу прямых налогов (с доходов землевладельцев) еще два налога – налог на предпринимательскую прибыль владельца капитала и заработную плату наемных рабочих. К косвенным налогам он относил все те налоги, которые связаны с расходами и которые перелагались на потребителей товаров и услуг. Таким образом, деление всех налогов на прямые и косвенные осуществляется в зависимости от источника взимания.

Прямые налоги – это налоги на собственность, доходы и капитал. Они взимаются непосредственно с дохода или капитала, а плательщиками прямых налогов выступают собственники доходов или капитала. К прямым налогам относятся налог на прибыль, налог на собственность, подоходный налог и др. Прямые налоги исторически предшествовали косвенным, ибо они были более просты и очевидны.

Косвенные налоги – это налоги, которые представляют собой надбавку к ценам на товары или услуги и которые оплачиваются потребителем этого товара. Перечисляют в бюджет косвенные налоги непосредственный производитель или продавец товара, услуги. Косвенным этот налог называется потому, что покупатель товара налог не платит, он даже может не догадываться о налоге, входящем в цену товара. Но, покупая товар по цене, в которую уже входит этот налог, он тем самым является его плательщиком. Поэтому косвенные налоги служат менее «заметным» способом изъятия государством денежных средств. К косвенным налогам относятся таможенные пошлины, акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж и др.

Государство предпочитает косвенное налогообложение из-за его простоты взимания, а также скрытости. От косвенных налогов трудно укрыться. Косвенные налоги выгодны и хозяйствующим субъектам, так как: 1) они полностью ложатся на покупателей; 2) легко переложимы; 3) взимаются незаметно для большинства покупателей.

Налоги различаются также в зависимости от характера налоговых ставок. Налоги делятся на пропорциональные, прогрессивные и регрессивные.

Налог называется пропорциональным, если налоговая ставка неизменна, не зависит от величины дохода, от масштаба объекта налогообложения. Например, если ставка налога на прибыль составляет 24 % от прибыли и не изменяется в зависимости от значения прибыли, то налог является пропорциональным. Название налога подчеркивает, что его общая величина прямо пропорциональна объему налогообложения объекта (дохода, прибыли, имущества и т. п.).

При прогрессивном налоге налоговая ставка повышается по мере возрастания величины объекта налогообложения. Например, доход в размере минимальной заработной платы может вообще не облагаться налогом, а владелец большего дохода платит большую сумму налога по сравнению с владельцем меньшего дохода.

Ставки регрессивного налога, наоборот, понижаются по мере увеличения объекта налогообложения (например, дохода). Регрессивный налог вводится с целью стимулирования роста дохода, прибыли, имущества, облагаемых налогом.

По характеру использования налоги подразделяются на общие и специальные. Общие налоги – это налоги, которые зачисляются в бюджет для покрытия общих расходов бюджета, т. е. это налоги, которые не имеют целевого назначения. Подавляющее число налогов являются общими. Специальные налоги – это налоги, которые вводятся для финансирования конкретной категории расходов и зачисляются, как правило, не в бюджет, а в целевые или внебюджетные фонды. Такой режим позволяет контролировать целевое использование указанных средств.

По статусу налогоплательщика все налоги делятся на налоги с физических лиц и налоги с юридических лиц .

Становление принципиально новой для Российской Федерации налоговой системы началось в 1992 г. До этого времени, в условиях господства административной системы количество налогов, взимаемых с юридических лиц, было весьма ограниченным. Необходимую сумму налогов государство получало за счет высоких налоговых ставок или прямого изъятия денежных средств предприятий. Будучи собственником основных средств производства, государство полностью управляло экономикой, изымая в бюджет до 80–90 % прибыли, создаваемой предприятиями. Доля бюджета составляла более 70 % национального дохода.

Действовавшая система налогообложения способствовала перераспределению средств от экономически сильных хозяйствующих субъектов к слабым, от хорошо работающих к плохо работающим предприятиям. Основными видами налогов на юридических лиц были налог с оборота, налог на прибыль, таможенные пошлины и гербовый сбор. Кроме того, государство изымало в бюджет почти всю сверхплановую прибыль, а в конце года – неиспользованные средства на счетах государственных предприятий.

Что касается налогов с физических лиц, то они сводились в основном к подоходному налогу на сельскохозяйственную продукцию.

Ставка подоходного налога была фиксированной, а сам налог пропорциональным.

Появление во второй половине 80-х гг. в СССР предприятий других форм собственности (акционерных, кооперативных, с участием иностранного капитала и др.), изменение экономического строя общества создали условия для реформирования налоговой системы. С 1 января 1991 г. был введен в действие Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», который устанавливал следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, налог на прирост средств, направляемых на потребление, налог на доходы.

Коренные преобразования в экономической сфере и развитие рыночных отношений в России привели к необходимости серьезного реформирования налоговой системы. В начале 90-х гг. началась подготовка к налоговой реформе, предусматривающей унификацию и стабильность налогообложения, использование налогов в качестве регуляторов рыночных отношений. При разработке новой налоговой системы был использован опыт других стран, который получил отражение в новом Законе № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который был принят 27 декабря 1991 г. С 1 января 1992 г. этот Закон вступил в силу. Он определил основные принципы построения налоговой системы, ее структуру, а также права, обязанности и ответственность плательщиков и налоговых органов. Еще раньше, 21 марта 1991 г., был принят Закон № 943-1 «О государственной налоговой службе РСФСР», регулирующий вопросы организации сбора налогов и контроля. Кроме того, были приняты и другие законы и подзаконные акты, устанавливающие порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов и сборов.

Принятые изменения были существенным шагом вперед, однако действующая в России с 1992 по 1998 г. налоговая система оказалась несовершенной в силу множества причин, среди которых: нестабильность налогового законодательства; наличие множества нормативных документов, подзаконных актов, регулирующих налоговые отношения, которые часто противоречили друг другу; большое количество налогов (более 100), что затрудняло расчеты плательщиков налогов с бюджетом; высокая налоговая нагрузка, не позволяющая налоговой системе реализовать свою регулирующую функцию, и др.

Указанные недостатки были частично устранены с принятием Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями от 9 июля 1999 г. № 155-ФЗ) и Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах».

В настоящее время можно говорить о том, что налоговая система в России приобрела некоторую стабильность и определенность. В частности:

• налоговая система основывается на законах, а не на подзаконных актах различных министерств и ведомств, как это было раньше. Налоги и налоговые платежи вводятся и отменяются только представительными органами власти путем принятия соответствующих законодательных актов. Налоговое законодательство опирается на единый закон – Налоговый кодекс РФ, который является документом прямого действия, содержащим основные правила взимания налогов в стране;

• налоги четко распределены по уровням бюджетной системы (федеральные, региональные и местные налоги). Региональным и местным органам власти предоставлена налоговая инициатива в рамках закона;

• налоговая система России представляет собой сочетание двух равнозначных групп налогов: прямых (на доходы и имущество) и косвенных (на товары и услуги). До 1990 г., как известно, косвенные налоги не имели широкого распространения;

• в налоговой системе России появились новые налоги (НДС, налог на имущество, капитал, единый социальный налог и др.), которые не существовали раньше;

• налоговая система построена по единым принципам, единому механизму исчисления и сбора налогов. За всеми налогами и сборами осуществляется единый контроль со стороны государственной налоговой службы;

• новая налоговая система обеспечивает более справедливое распределение налоговой нагрузки между отдельными категориями граждан и хозяйствующих субъектов;

• при налогообложении к плательщикам предъявляются одинаковые требования и создаются равные условия путем определения перечня налогов, унификации ставок, упорядочения льгот и механизма их предоставления. Вводятся специальные статьи, гарантирующие однократность налогообложения.

В целом действующая налоговая система призвана выполнять не только фискальную, но и регулирующую и контрольную функции. Сегодня наличие различных видов налогов дает возможность государству вести учет налогоплательщиков по видам облагаемых объектов, стоимости имущества юридических и физических лиц, владельцев и пользователей земли и природных ресурсов; обеспечивать контроль за характером и объемом деятельности предприятий и предпринимателей, инвестициями, за соблюдением ими законности в области формирования, распределения и использования доходов и имущества. Все это является важным инструментом государственного регулирования и стимулирования процесса экономического развития в России.

Все налоги, существующие сейчас в России, можно классифицировать по разным признакам.

По способам взимания выделяют:

1) прямые налоги (налоги на доходы и имущество), которые взимаются с конкретного физического или юридического лица:

а) с юридических лиц: налог на прибыль (доход) организаций; налог на доходы от капитала; налог на имущество организаций; социальные налоги; ресурсные налоги; экологический налог; сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсам;

б) с физических лиц: налог на имущество физических лиц; подоходный налог с физических лиц; гостиничный и курортный сбор;

2) косвенные налоги (заложены в цену товара, оплачиваются покупателем, а вносятся в бюджет продавцом): налог на добавленную стоимость; акцизы; таможенные пошлины.

В зависимости от того, какой орган государственной власти вводит налоги, а также имеет право их конкретизировать и уточнять условия уплаты, налоги делятся на федеральные, региональные и местные.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и обязательные к уплате на всей территории РФ. К федеральным налогам и сборам относятся:

1. Налог на добавленную стоимость.

2. Акцизы.

3. Налог на доходы физических лиц.

4. Единый социальный налог.

5. Налог на прибыль организаций.

6. Таможенные пошлины и сборы.

7. Налог на добычу полезных ископаемых.

8. Водный налог.

9. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.

10. Государственная пошлина.

Региональными налогами признаются налоги, которые устанавливаются Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. При установлении региональных налогов законодательными органами государственной власти субъектов РФ, в порядке и пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, определяются: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов.

К региональным налогам относятся:

1. Налог на имущество организаций.

2. Налог на игорный бизнес.

3. Транспортный налог.

Местными налогами признаются налоги, которые устанавливаются Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований.

К местным налогам относятся:

1. Земельный налог.

2. Налог на имущество физических лиц.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены также специальные налоговые режимы, которые представляют собой особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождения от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, относящихся к федеральным, региональным или местным налогам.

К специальным налоговым режимам относятся:

1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

2. Упрощенная система налогообложения.

3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

По объекту налогообложения существующие налоговые платежи и сборы можно разделить на:

3) налоги с доходов (выручки, прибыли, заработной платы);

4) налоги с имущества (предприятий, граждан);

5) налоги с определенных видов операций, сделок, деятельности (налог на операции с ценными бумагами, лицензионные сборы).

По источнику уплаты налоги делятся на:

6) налоги, относимые на увеличение цены товара (НДС, налог с продаж, акцизы и др.);

7) налоги, относимые на себестоимость продукции (ресурсные налоги, взносы во внебюджетные фонды и др.);

8) налоги, относимые на финансовые результаты деятельности предприятия (налог на рекламу, имущество предприятия, земельный налог и др.);

9) налоги на чистую прибыль (налог на прибыль предприятий, подоходный налог с физических лиц, единый налог на вмененный доход).

В настоящее время в налоговой системе России существенное место занимают как прямые, так и косвенные налоги (табл. 1).

Как видно из табл. 1, одним из главных налогов в налоговой системе РФ является НДС. За счет его поступлений формируется около 20 % доходов консолидированного бюджета РФ. Второе место занимает налог на прибыль – 15,98 % доходов консолидированного бюджета РФ. Третье место занимают налоги на внешнюю торговлю и внешнеэкономические операции – 15,83 %. На четвертом месте находятся платежи за пользование природными ресурсами – 10,7 %. Еще несколько лет назад налоги на доходы физических лиц занимали третье место по значимости и объемам поступлений в консолидированный бюджет РФ, однако в 2004 г. они находились лишь на пятом месте и обеспечивали 10,58 % доходов консолидированного бюджета. Акцизы обеспечивают 4,5 % доходов, а налоги на имущество – всего 2,7 % доходов консолидированного бюджета РФ.

Если суммировать данные табл. 1, то можно заметить, что основную долю – более 50 % доходов консолидированного бюджета составляют косвенные налоги. Доля прямых налогов составляет примерно 35 %.

Рассмотрим теперь более подробно роль отдельных налогов в формировании доходов бюджетов РФ.

Таблица 1

Структура доходов консолидированного бюджета РФ[17]

Как уже отмечалось, наибольшую долю доходов федерального бюджета составляет налог на добавленную стоимость (НДС) .

НДС был введен в России в 1992 г. Ранее в России он не существовал. НДС очень часто называют «европейским налогом», поскольку впервые он был предложен французским экономистом М. Лоре в 1954 г. Во Франции он стал применяться с 1958 г. Сегодня НДС широко распространен более чем в 60 странах мира и прежде всего в странах ЕС. НДС относительно «молодой», но очень популярный налог. Правительства многих стран пытаются покрывать бюджетный дефицит, в первую очередь, за счет НДС. Так, во Франции НДС составляет около 45 % налоговых поступлений в бюджет; в Нидерландах – 24 %. НДС выполняет не только фискальную, но и регулирующую функции, которая достигается за счет существования нескольких ставок налога и льгот. НДС выполняет важную роль в регулировании товарного спроса.

В России НДС заменил два действовавших до 1992 г. налога – налог с оборота и налог с продаж. Налог с оборота был введен в СССР налоговой реформой 1930–1932 гг. Он представлял собой разницу между оптовой и розничной ценой товара и вводился не на все, а лишь на некоторые виды товаров. Налог с оборота обеспечивал значительную долю доходов союзного бюджета, но он мог существовать только в условиях жесткого государственного регулирования цен. С развитием рыночных отношений в России во второй половине 80-х гг. ограниченность использования этого налога стала очевидной.

Первой попыткой изменения существующей системы косвенного налогообложения в СССР был налог с продаж, введенный Указом Президента СССР от 29 декабря 1990 г. Налог с продаж в большей степени соответствовал рыночным условиям хозяйствования, однако он не охватывал все товары и услуги, имел ограниченную сферу своего действия. Поэтому в 1992 г. налог с оборота и налог с продаж заменил НДС.

НДС представляет собой налог на стоимость, добавленную обработкой на конкретном этапе производства или реализации. Объектом обложения налогом выступает прирост цены изделия в процессе его производства или доработки сверх цены, по которой были приобретены материалы или услуги, использованные при изготовлении данного товара. Таким образом, налогом облагается только новая стоимость.

Объектом налогообложения служат обороты по реализации товаров, выполненные работы, оказанные услуги, а также товары, ввозимые на территорию РФ, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством РФ. В соответствии со ст. 146 части второй Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Плательщиками НДС являются: организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

При обложении НДС предусматриваются налоговые льготы. Например, не подлежат налогообложению некоторые медицинские услуги, предоставляемые по обязательному медицинскому страхованию; услуги скорой помощи; услуги по уходу за больными и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты; услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях; услуги по перевозке пассажиров (городским пассажирским транспортом, морским, речным или железнодорожным); услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса; реализация товаров общественным организациям инвалидов и др. Перечень льгот определен ст. 149 и 150 части второй Налогового кодекса.

Налоговая база (добавленная стоимость) определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг (включая акцизы для подакцизных товаров и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.

Существует два подхода определения добавленной стоимости. Первый – прямой метод, при котором добавленная стоимость определяется как сумма заработной платы и прибыли:

ДС = ОТ + П,

где ДС – добавленная стоимость; ОТ – оплата труда персонала; П – прибыль.

Однако на практике бывает сложно подсчитать добавленную стоимость таким образом. Поэтому чаще всего используют другой – косвенный метод определения суммы добавленной стоимости:

ДС = Ц – МЗ,

где Ц – цена товара, услуги; МЗ – материальные затраты.

Ставка налога с момента введения НДС несколько раз изменялась. В 1992 г. при введении налога была установлена единая ставка – 28 %. Величина налога была получена чисто расчетным путем: посчитали, какую долю доходов бюджета обеспечивали налог с оборота и налог с продаж и определили ставку НДС. Считалось, что введенный с 1 января 1992 г. НДС должен был сдерживать необоснованное завышение цен. Однако в условиях всеобщей либерализации цен НДС не смог выполнить своего главного предназначения – поддерживать пропорциональность и эквивалентность товарного обмена. Кроме того, уже с первых дней существования этого налога стало очевидным, что ставка слишком высока. Выделился также целый ряд товаров (особенно продовольственных), который в целях особой социальной значимости нуждался в особом налоговом режиме. Поэтому уже в 1992 г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15 %. С 1 января 1993 г. базовая ставка по НДС была снижена до 20 %, а ставка НДС на все продовольственные товары (кроме подакцизных) и товары для детей была снижена до 10 %. В 1995 г. был существенно сужен круг продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10 %. С принятием в 2000 г. второй части Налогового кодекса круг товаров, облагаемых по ставке 10 %, был еще раз уточнен.

С 1 января 2004 г. базовая ставка НДС была снижена до 18 %. В настоящее время законодательством установлены следующие налоговые ставки НДС (ст. 164 НК РФ):

0% – для товаров, экспортируемых за пределы РФ; для услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории России; для товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами и для некоторых других операций;

10 % – при реализации ограниченного круга продовольственных товаров (мяса и мясопродуктов, молока и молокопродуктов, масла растительного, маргарина, сахара, соли и др.) и товаров для детей (трикотажных и швейных изделий, обуви, некоторых школьно-письменных принадлежностей, игрушек и др.);

18 % – при реализации иных видов товаров, производстве работ и оказании услуг.

В определенных случаях используется расчетная ставка НДС. Она используется в том случае, когда процесс реализации товаров (продукции, работ, услуг) не позволяет непосредственно определить НДС. Например, когда по итогам налогового периода вся сумма полученных доходов организации складывается за счет авансов по заключенным контрактам.

В этом случае, чтобы произвести все расчеты с бюджетом, организация может выделить НДС расчетным образом, т. е. определить, какая доля полученных средств фактически представляет собой сумму НДС. Для этого определяется доля НДС в цене реализации товара.

Расчетная ставка определяется следующим образом:

Ст. НДС = ?НДС : Ц_ндс,

где  ?НДС – сумма НДС в цене товара; Ц_ндс  – цена товара с учетом НДС, или цена, которую оплачивает покупатель.

Таким образом, для установленной законодательством ставки НДС 18 % расчетная ставка составляет 15 % (или 18: (100 + 18)), а для ставки 10 % расчетная ставка составит 9,09 % (10: (100 +10)).

На практике плательщик налога должен вносить в бюджет не всю сумму налога, а лишь разницу между суммой налога, полученной от покупателя за реализованные товары (работы, услуги) и суммой налога, уплаченной поставщикам за материальные ресурсы, топливо и другие купленные товары, стоимость которых фактически списана в отчетном периоде на издержки производства и обращения. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, являются специально оформленные счета-фактуры, которые были введены с 1 января 1997 г. согласно указу Президента от 8 мая 1996 г. № 685 и Постановления Правительства РФ от 29 июля 1996 г. Счета-фактуры призваны фиксировать все операции по реализации товаров, выполнению работ и оказанию услуг. В этом смысле они выступают надежным инструментом контроля за правильностью осуществления расчетов по НДС.

НДС построен не на исключительно собирательном, а на собирательно-возмездном принципе. При уплате НДС образуются три группы плательщиков:

1. Те, кто приобрел и продал товар и для кого НДС положительная величина, которую необходимо перечислить в бюджет.

2. Те, кто освобожден от уплаты НДС. У них не возникают обязательства перед бюджетом.

3. Те, у кого разница оплаченного и полученного НДС отрицательная. В таком случае государство обязано возместить НДС, поэтому в таком случае у государства формируется не доходы, а возникают дополнительные расходы.

Сроки уплаты налога в бюджет зависят от суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг). Если сумма выручки без учета налога и налога с продаж не превышает 1 млн руб. в месяц, то налогоплательщик имеет право платить налог 1 раз в квартал, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Если сумма выручки превышает 1 млн руб. в месяц, то плательщик налога обязан платить налог ежемесячно, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Длительное время НДС являлся регулирующим налогом, т. е. ставка налога распределялась между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Федерации. До 2001 г. 85 % НДС зачислялось в федеральный бюджет и 15 % – в доходы субъектов Федерации. Начиная с 2001 г. НДС полностью зачисляется в федеральный бюджет. Причем 15 % от НДС, которые раньше зачислялись в бюджеты субъектов РФ, теперь образуют Фонд компенсаций, предназначенный для финансирования ряда социальных законов.

В целом НДС является достаточно эффективным налогом, поскольку:

1) охватывает товарооборот на всех стадиях;

2) менее обременителен для отдельного производителя, поскольку обложению подлежит не весь оборот, а лишь прирост стоимости;

3) для плательщиков представляет собой достаточно простую форму;

4) с точки зрения государства, НДС более предпочтителен, он прост при взимании; не требует больших расходов при организации обложения; от налога трудно укрыться.

Не менее значимым косвенным налогом, формирующим значительную часть доходов бюджетов, являются акцизы. В отличие от НДС акцизы – один из древнейших видов налогов, которые издавна использовались государством для пополнения своей казны. Акцизы и налоги на потребление отдельных видов продукции широко применялись еще во времена Древнего Рима, а в настоящее время получили широкое распространение почти во всех странах рыночной экономики. В 1901 г. в царской России акцизы давали казне около 60 % доходов. В СССР акцизы не имели самостоятельного значения, их роль выполнял в основном налог с оборота. Возвращение акцизов в качестве самостоятельного налогового платежа (после их ликвидации налоговой реформой 1930 г.) произошло в России после 1992 г., когда вступил в действие новый налоговый закон. При этом российские акцизы ориентировались не столько на международную практику и опыт акцизного налогообложения, сколько на предыдущую практику налога с оборота. Главным критерием отнесения тех или иных групп товаров к подакцизным были сравнительно высокие ставки налога с оборота в предыдущие годы.

Будучи косвенным налогом, акцизы, так же как и НДС, включаются в цену товара, увеличивая ее. Оплачиваются акцизы потребителем, а перечисляются в бюджет производителем товара. Вместе с тем акцизы – это особый вид косвенных налогов, которые отличаются от НДС следующими характеристиками:

1) объектом обложения акцизами является оборот по реализации только товаров. Работы и услуги акцизами не облагаются. Перечень подакцизных товаров также ограничен;

2) если НДС возникает и уплачивается на всех стадиях производства и обращения товаров, то акцизы функционируют только в производственной сфере. Исключение составляют акцизы по товарам, импортируемым на территорию РФ. Плательщиками акцизов в этом случае выступают юридические и физические лица, закупившие подакцизные товары;

3) если НДС облагается часть стоимости товара, то акцизом облагается вся стоимость товара, включая материальные затраты.

В настоящее время в большинстве стран акцизы играют двоякую роль:

1) это один из важнейших источников доходов бюджетов;

2) это средство ограничения потребления ряда товаров, главным образом социально вредных, а также средство регулирования спроса и предложения товаров.

Наиболее часто акцизы устанавливаются на социально вредные товары и предметы роскоши и, помимо фискальной функции, имеют цель снизить потребление данной продукции. Широкое применение получила практика установления акцизов на высокорентабельную продукцию с целью изъятия в бюджет части полученной производителями или импортерами сверхприбыли, а также на некоторые виды энергоресурсов с целью более бережного и эффективного их использования в национальной экономике. В большинстве стран к подакцизным товарам относятся алкогольная и табачная продукция, бензин, автомобили, изделия из драгоценных металлов.

В России подакцизными товарами признаются:

1) социально вредные товары:

• алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликерово-дочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 %, за исключением виноматериалов);

• пиво;

• табачная продукция;

• спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

• спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 %;

2) предметы роскоши:

• легковые автомобили;

• мотоциклы с мощностью двигателя свыше 150 л.с.;

3) продукты переработки углеводородного сырья:

• автомобильный бензин;

• дизельное топливо;

• моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

• прямогонный бензин (бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья);

4) акцизы, взимаемые на таможне .

Не являются подакцизными такие спиртосодержащие товары, как лекарственные средства, препараты ветеринарного назначения, парфюмерно-косметическая продукция, товары бытовой химии в аэрозольной упаковке и др.

Не подлежат обложению акцизами:

• передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому для производства также подакцизных товаров;

• реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ;

• реализация нефтепродуктов налогоплательщиком;

• первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйственных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства.

Акцизные налоги в бюджет вносят предприятия и организации, производящие и реализующие подакцизную продукцию. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара или минерального сырья. Объектом налогообложения служат обороты по реализации подакцизных товаров.

По подакцизным товарам используются два вида ставок: специфические и адвалорные.

Специфические налоговые ставки являются твердыми и применяются в абсолютной сумме на единицу товара. Специфические ставки применяются к алкогольной, табачной и другой продукции. По подакцизным товарам, в отношении которых установлены специфические ставки, налоговой базой служит объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении.

Если на продукцию установлены специфические ставки, то сумма акциза исчисляется по следующей формуле:

С = О х А,

где С – сумма акциза; О – налоговая ставка в натуральном выражении; А – ставка акциза (руб. и коп.).

Например, специфическая налоговая ставка алкогольной продукции с объемной долей спирта этилового свыше 9 и до 25 % включительно (за исключением вин) составляет 83 руб. за 1 л безводного этилового спирта. Для сигар специфическая налоговая ставка составляет 16 руб. 35 коп. за 1 штуку. Адвалорные налоговые ставки устанавливаются в процентах. Налоговой базой при этом служит стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров без акциза, НДС и налога с продаж.

При расчете адвалорной налоговой ставки используется следующая формула:

где С – сумма налога; Н – отпускная цена без учета акциза или таможенная стоимость, увеличенная на таможенную пошлину и таможенные сборы, которые выступают в качестве налогооблагаемого объекта; А – ставка акциза в процентах.

Для минерального сырья налоговая база исчисляется в особом порядке, установленном для каждого вида минерального сырья. Она может дифференцироваться по отдельным месторождениям.

Если организация реализует на экспорт товары, приобретенные ею с акцизами, то суммы акцизов возвращаются налоговыми органами. Законодательством предусмотрены также налоговые вычеты, на которые уменьшается общая доля налога по подакцизным товарам. Вычитаются суммы налога, предъявленные продавцами и уплаченные плательщиком при приобретении подакцизных товаров или уплаченные при ввозе товаров в РФ, которые в дальнейшем использованы в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

По ряду товаров (табаку, табачным изделиям, винно-водочным изделиям, пищевому спирту) предусмотрена обязательная маркировка марками акцизного сбора. В таком случае предусмотрены налоговые вычеты сумм авансовых платежей, уплаченных при приобретении акцизных марок. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на налоговые вычеты. Если по итогам налогового периода сумма вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по подакцизным товарам, реализованным в отчетном налоговом периоде, полученная разница возмещается.

Уплата налога производится не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем. В отношении отдельных видов подакцизных товаров могут быть установлены специальные сроки.

Акцизы являются регулирующим налогом. Они зачисляются в федеральный бюджет и бюджет субъектов РФ в порядке и на условиях, устанавливаемых Законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год.

Так, например, в федеральном бюджете на 2006 г. предусмотрено, что акцизы на бензин автомобильный, дизельное топливо, масло для дизельных двигателей, а также акцизы на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9 % зачисляются в размере 100 % в федеральный бюджет. Что касается спирта питьевого, водку, ликероводочные изделия, спиртосодержащие растворы, производимые на территории, то 50 % акцизов на эти товары зачисляются в федеральный бюджет, а 50 % – в бюджеты субъектов РФ.

В целом акцизы выполняют не только фискальную, но и регулирующую функцию. Устанавливая специфические ставки (т. е. ставки в виде конкретной суммы за физическую единицу товара) и проводя корректировки при определении объектов налогообложения, государство в состоянии влиять на рентабельность производителей тех или иных подакцизных товаров.

Вместе с тем акцизы заключают целый ряд негативных моментов. Прежде всего понятие «предметы роскоши» является достаточно условным. Что в одних случаях является предметом роскоши, то при других обстоятельствах становится необходимым предметом нормальной жизни. Но получается так, что, попав однажды в список предметов роскоши, впоследствии эти предметы там и остаются. Например, в перечне подакцизных товаров США до сих пор числятся спички и рыболовные снасти, а в Германии – кофе, сахар, осветительные приборы, чай и соль. Сегодня автомобиль уже является не предметом роскоши, а необходимым средством передвижения, но тем не менее он остается подакцизным товаром.

Кроме того, ограничивая с помощью акцизов потребление отдельных видов товаров (алкоголя, табачных изделий), государство тем самым провоцирует увеличение нелегального оборота некачественной продукции или способствует усилению позиций иностранных производителей аналогичной продукции.

К числу важнейших косвенных налогов относятся также таможенные пошлины и сборы. Они являются инструментом торговой политики и государственного регулирования внутреннего российского рынка при его взаимодействии с мировым рынком.

Таможенными называются налоги, которыми облагаются импортируемые и экспортируемые товары. Они выполняют несколько функций. Во-первых, защищают отечественного товаропроизводителя от конкуренции со стороны иностранных товаров. Во-вторых, используются как средство регулирования изменений в структуре производства и потребления. В-третьих, способствуют рационализации структуры экспорта и импорта. Они призваны содействовать оперативному регулированию налогообложения перемещения товаров через таможенную границу, поэтому право на установление размеров таможенных пошлин по конкретным товарам, перемещаемым через таможенную границу, в отличие от других налогов и сборов принадлежит Правительству РФ.

Различают три вида таможенных пошлин: ввозные, вывозные и транзитные.

Ввозные (импортные) пошлины – взимаются с импортируемых товаров, провозимых через таможенную границу или отпускаемых с таможенных складов, расположенных внутри страны. Они устанавливаются в фискальных целях либо для ограждения собственного рынка, либо для предотвращения доступа товаров извне. Это самый распространенный вид таможенных налогов. Доля ввозных таможенных пошлин в общей сумме таможенных пошлин составляет около 25 %.

Вывозные (экспортные) пошлины – взимаются с товаров при вывозе их за таможенную территорию. Эти пошлины служат для того, чтобы ограничивать вывоз товаров из страны. Чаще всего они применяются к товарам, по которым в области экспорта страна обладает монополией. В настоящее время в России экспортные пошлины в основном существуют на сырьевые товары. На долю этой категории пошлин приходится около 75 % всей суммы таможенных пошлин.

Транзитные пошлины взимаются за провоз товаров через границу. Они достаточно широко используются многими странами в фискальных целях и взимаются в виде: разрешительных, гербовых сборов, платы за провоз грузов и т. п. Основной целью введения транзитных таможенных пошлин является регулирование грузопотоков через территорию страны. В мировой практике транзитные пошлины встречаются редко. В российской практике этот вид таможенных пошлин также практически не используется.

По характеру взимания ставки таможенных пошлин делятся на специфические, адвалорные и смешанные.

При специфическом тарифе пошлина взимается в твердой фиксированной сумме с натуральной единицы продукции (веса, объема, штуки и т. п.). При адвалорном тарифе пошлина взимается в виде процента к таможенной стоимости товара, а при смешанном тарифе (коммулятивном) устанавливается частично в твердой сумме, частично в процентах.

По характеру происхождения пошлины бывают:

 автономные – это пошлины, которые устанавливаются отдельными странами в одностороннем порядке, вне зависимости от каких-либо многосторонних или двусторонних договоров. Величина этой пошлины может быть изменена в связи с интересами государства без согласования со странами-партнерами;

 конвенционные (договорные) – это пошлины, которые устанавливаются на основе соглашения между странами. Они не могут быть изменены странами в одностороннем порядке. Существует также целый ряд специальных пошлин. К их числу относят антидемпинговые пошлины, которые взимаются сверх обычных при обнаружения факта демпинга. С их помощью ликвидируются условия для демпинга, т. е. ввозимый товар теряет преимущество перед аналогичным товаром данной страны.

Уравнительные пошлины взимаются с импортируемых товаров с целью выравнивания цен импортных товаров с ценами товаров отечественного производства. Они применяются для поддержания определенного уровня цен на отечественные товары.

Преференциальные пошлины (предпочтительные) – это льготные пошлины, которые вводятся в пониженных размерах для одной или нескольких стран. Чаще всего они ниже минимальных или равны нулю, что равноценно беспошлинному провозу.

В противоположность преференциальным существуют дискриминационные пошлины, которые вводятся для ограничения ввоза отдельных товаров.

Существуют еще компенсационные пошлины, которые взимаются с целью нейтрализации субсидий, предоставленных государством импортеру товара. Главной целью всех специальных пошлин является противодействие вытеснению с рынка отечественных производителей из-за поступления более дешевых импортных товаров.

Таможенные пошлины не являются регулирующим налогом. Они в полном объеме вносятся в федеральный бюджет и составляют значительную часть его доходов. Вместе с тем сегодня неиспользованные резервы увеличения таможенных платежей остаются еще значительными.

В целях совершенствования фискальной и регулирующей функций таможенной системы следует:

1) последовательно снизить средневзвешенную и максимальную импортную пошлину;

2) максимально укрупнить товарные группы;

3) отказаться от прямых и косвенных форм квотирования экспорта и импорта (кроме исключительных случаев, связанных с защитой внутреннего рынка сельскохозяйственной продукции);

4) ликвидировать все существующие льготы;

5) исключить регулятивные функции из компетенции таможенных органов (кроме вопросов внутриведомственной организации работ);

6) в целях укрепления связей таможенных и налоговых органов следует ввести идентификацию товаров, основанную на грузовой таможенной декларации. Этот документ должен сопровождать товар вплоть до конечного потребления, что позволит любому проверяющему, вплоть до розничной торговли, выяснить, соблюдены ли таможенные формальности при ввозе товара.

Кроме косвенных налогов, существенную часть доходов бюджетов разных уровней составляют прямые налоги. Среди прямых налогов наиболее значимыми с точки зрения их роли в формировании бюджетов являются налог на прибыль предприятий и организаций, подоходный налог с физических лиц и налог на имущество.

Налог на прибыль предприятий и организаций является одним из основных прямых налогов. Прямым он называется потому, что представляет собой форму изъятия части чистого дохода, созданного производителем. Его величина непосредственно зависит от получаемой прибыли, а реальным плательщиком налога выступает получатель дохода. Данный налог не перекладывается на конечного потребителя продукции, как при косвенном налогообложении.

Этот налог взимается на территории РФ с 1 января 1992 г. Подобный налог существовал еще в 20-е гг. в форме подоходного налога с государственных и кооперативных предприятий и организаций. Начиная с 30-х гг. ХХ в. налогообложение юридических лиц по существу в России было прекращено. Вплоть до конца 80-х гг. существовали так называемые отчисления от прибыли, которые платили в бюджет государственные предприятия. С появлением частных предприятий в начале 90-х гг. возникла необходимость введения самостоятельного налога на прибыль, который и был введен в 1992 г.

Налог на прибыль широко применяется в практике налогообложения в странах с развитой рыночной экономикой. Он позволяет государству не только пополнять казну, но и регулировать экономические процессы, влиять на развитие производства. Налог на прибыль используется при регулировании инвестиционной деятельности предприятий, развитии малого бизнеса, привлечении в страну иностранного капитала путем предоставления государством различных льгот и установления налоговых ставок.

Политика в области налогообложения доходов юридических лиц оказывает существенное влияние на инвестиционные процессы. Особое значение имеет такая политика в условиях экономических кризисов, когда собственные средства предприятий становятся основным источником инвестиционных ресурсов, а государственные инвестиции фактически утрачивают свое значение.

Оказывая поддержку малым предприятиям, государство предоставляет данной категории плательщиков налоговые каникулы. Признавая необходимость социальной поддержки инвалидов, государство понижает ставки налога на прибыль для предприятий инвалидов. Создавая предпочтительные условия для аграрного сектора, государство освобождает от налогообложения прибыль, полученную от производства сельскохозяйственной продукции, и т. д.

Налог на прибыль выступает и как источник доходов бюджетов. Во многих странах доля налога на прибыль в доходах бюджетов очень велика. В России в начале 90-х гг. налог на прибыль также обеспечивал около ¹/₃ доходов федерального бюджета. Начиная с середины 90-х гг. наблюдается явная тенденция сокращения доли налога на прибыль в доходах федерального бюджета. Так, если в 1998 г. налог на прибыль составлял 13,1 % доходов федерального бюджета, то в 2006 г. – только 7,1 %. Такая тенденция является в некоторой степени закономерной. С одной стороны, это свидетельствует о том, что в России, как и в большинстве развитых стран, наметилась тенденция к снижению ставок налога на прибыль. С другой стороны, это подтверждает вывод об усилении регулирующей роли налога на прибыль по сравнению с его фискальной функцией.

Налог на прибыль уплачивают все юридические лица. Плательщиками налога являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ. Плательщиками налога выступают также банки, страховые компании, негосударственные пенсионные фонды, участники рынка ценных бумаг и др. Кроме того, к плательщикам налога на прибыль относятся филиалы и различные обособленные подразделения предприятий, которые имеют отдельный баланс и расчетный счет.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ не являются плательщиками налога на прибыль:

• предприятия, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенного вида деятельности;

• организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

• организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

• организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога.

Объектом налогообложения признается прибыль в денежном выражении. При этом прибылью в соответствии с гл. 25 части второй Налогового кодекса признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

К доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При этом доходами признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы, которые включают:

• доходы от долевого участия в других организациях;

• от операций по купле-продаже иностранной валюты;

• доходы в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

• от сдачи имущества в аренду (субаренду);

• доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

• доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

• доходы в виде сумм восстановленных резервов;

• доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав);

• доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, а также доход в виде превышения стоимости возвращенного имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества;

• доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;

• доходы в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте;

• доход в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества, произведенной для целей доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены;

• в виде использованного не по целевому назначению имущества (денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств;

• доходов в виде полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению;

• доходов в виде сумм, на которые в отчетном периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов (взносов) акционерам организации;

• доходов в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

• доходов в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

• доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

• доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

При определении доходов из валовой выручки от реализации исключаются суммы НДС и акцизы.

При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

• в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

• в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

• в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые получены в виде взносов в уставный капитал;

• средства, полученные в виде безвозмездной помощи;

• в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

• в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставной капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада передающей организации;

• от организации, если уставной капитал передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада получающей организации;

• от физического лица, если уставной капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада этого физического лица;

• в виде полученных грантов;

• в виде гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

• в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в частности:

• средства бюджетов всех уровней, выделяемые бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетных учреждений;

• инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение календарного года с момента получения;

• в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на ведение образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

• средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами на осуществление их деятельности.

И другие виды доходов[18].

К числу прочих расходов относятся также внереализационные расходы, которые включают:

• расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов по ценным бумагам;

• расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;

• расходы, связанные с приобретением налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе с оплатой услуг реестродержателя, депозитария и т. п.;

• судебные расходы и арбитражные сборы;

• расходы на услуги банков;

• расходы на проведение ежегодного собрания акционеров.

При определении налогооблагаемой прибыли не учитываются следующие расходы:

• суммы штрафов, пени и иных санкций, перечисляемых в бюджет и государственные внебюджетные фонды;

• суммы взносов в уставной капитал, вклада в простое товарищество;

• суммы платежей за сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

• расходы на приобретение или создание амортизируемого имущества;

• отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

• некоторые иные расходы.

Расходы, которые должны быть вычтены из доходов при определении налогооблагаемой прибыли, включают:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). Они охватывают:

материальные затраты; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы;

2) расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов (поиск и оценка месторождений полезных ископаемых), расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов и др.;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, расходы на изобретательство);

5) расходы на обязательное и добровольное страхование (страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по некоторым видам добровольного страхования – страхование грузов, средств транспорта, товарно-материальных запасов, урожая сельскохозяйственных культур и животных и др.);

6) прочие расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на сертификацию продукции и услуг; расходы на оплату услуг по охране имущества; услуг пожарной охраны; арендные платежи за арендуемое имущество; расходы на командировочные и др.).

Налог на прибыль является регулирующим налогом. В 1993 г. ставка налога была единой и составляла 32 %. В 1994 г. ставка и механизм взимания налога подверглись изменению. Было установлено, что 13 % прибыли любого предприятия, независимо от формы собственности и подчиненности, поступает в федеральный бюджет. Региональные власти могут установить налог в пределах 25 %. Если они не принимают решения, то налог на прибыль в региональные бюджеты взимается по ставке 22 %. Таким образом, для предприятий указанный налог повысился с 32 % в 1993 г. до 35–38 % в 1994 г.

В 1995 г. были внесены новые уточнения. С этого времени законодательные органы субъектов РФ могли устанавливать ставку налога на прибыль не выше 22 %. Почти повсеместно ставка налога на прибыль стала составлять 35 %, из которых 13 % налога на прибыль поступали в федеральный бюджет, а 22 % – в бюджеты субъектов РФ. Более высокие ставки налога применялись к банкам – 43 %. Доходы от казино облагались по ставке 90 %, а доходы от видеосалонов – по ставке 70 %. Доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру, а также доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления, облагались по ставке 15 %.

В 2001 г., с принятием дополнений ко второй части Налогового кодекса РФ была изменена налоговая ставка по налогу на прибыль. Она была снижена и установлена в размере 24 %, из которых первоначально:

• 7,5 % зачислялись в федеральный бюджет РФ;

• 14,5 % поступали в бюджеты субъектов РФ;

• 2 % зачислялись в местные бюджеты.

При этом было также установлено, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части суммы налога, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ, но не ниже 10,5 %.

С 2004 г. налог на прибыль стал поступать только в федеральный бюджет РФ – 5 % и бюджеты субъектов РФ – 19 %. В 2005 г. эта пропорция была изменена. В 2005 и 2006 гг. в федеральный бюджет РФ зачислялось 6,5 % налога на прибыль, а в бюджеты субъектов РФ – 17,5 %.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, были установлены в следующих размерах:

– 20 % – с любых доходов;

– 10 % – от использования, содержания или сдачи в аренду судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок.

Кроме того, налог на доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами – налоговыми резидентами РФ, устанавливался в размере 9 %. 15 % составил налог по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями. 15 % также составил налог на доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам и 9 % – по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

Одним из основных источников налоговых поступлений в бюджетную систему развитых стран мира является подоходный налог. Он выступает самой развитой и распространенной формой личного обложения. Он появился в некоторых странах еще в начале XIX в. Первоначально подоходный налог был введен в Англии в 1803 г. (окончательно он был введен там в 1842 г.). В Германии подоходный налог был введен в 1892 г., в США – в 1913 г., во Франции и в России – в 1916 г.

Сегодня подоходный налог представляет крупнейшую статью доходов в таких странах, как США, Канада, Великобритания, Германия, Дания, Япония, и ряде других стран с развитой рыночной экономикой. Кроме того, практически во всех налоговых системах мира наметилась устойчивая тенденция в сторону увеличения доли подоходного налога в общей структуре доходов. Общими принципами организации подоходного налогообложения физических лиц в большинстве стран являются следующие:

1) налогооблагаемая база как совокупный доход налогоплательщика;

2) наличие необлагаемого минимума, различные семейные, профессиональные и социальные скидки. Вследствие этого налогооблагаемый доход намного ниже полученного совокупного дохода;

3) ставки налогообложения носят прогрессивный характер и, как правило, находятся в диапазоне от 10 до 60 %;

4) во многих странах ставка налога зависит от вида получаемого дохода.

К недостаткам подоходного налогообложения физических лиц следует отнести чрезвычайную сложность как самого процесса исчисления налога, так и процедуры заполнения налоговых форм и деклараций. В связи с этим в некоторых странах налогоплательщикам для расчета суммы подлежащего к уплате налога приходится прибегать к помощи специально созданных платных фирм.

Опыт большинства стран также показывает, что подоходное налогообложение физических лиц может служить мощным инструментом налогового регулирования только в условиях относительно высоких и стабильных доходов населения.

В России в настоящее время уровень доходов большинства категорий населения все еще остается крайне низким. Поэтому надеяться на то, что подоходный налог сможет уже в самое ближайшее время составить основную долю доходов бюджетов, вряд ли стоит.

Плательщиками подоходного налога в РФ являются все физические лица – граждане РФ, а также иностранные граждане, которые не являются налоговыми резидентами РФ, но которые получают доходы от источников, расположенных в РФ.

При определении налоговой базы учитываются все фактически полученные налогоплательщиком доходы как в денежной, так и в натуральной форме на территории РФ и за ее пределами, а также доходы, в отношении которых у налогоплательщика возникло право распоряжения ими, и доходы в виде материальной выгоды.

При определении доходов граждан учитываются заработная плата; дивиденды и проценты; страховые выплаты; доходы, полученные от реализации прав на объекты интеллектуальной собственности; доходы от сдачи имущества в аренду; доходы от реализации имущества; пенсии, пособия, стипендии и др.

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

В ст. 215 части второй Налогового кодекса определены виды доходов, которые не подлежат налогообложению на доходы физических лиц. К их числу относятся: государственные пособия; государственные пенсии; все виды установленных законодательством компенсационных выплат; премии за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры и искусства; гранты; материальная помощь; призы в денежной форме, полученные спортсменами на Олимпийских играх, чемпионатах и кубках мира и Европы, и др.

При определении налоговой базы предусмотрены налоговые вычеты, которые уменьшают ее и которые включают: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты.

Стандартные налоговые вычеты включают вычеты:

1) в размере 3000 руб. за каждый месяц для:

– лиц, перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также катастроф на других атомных электростанциях;

– лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия в атмосфере, в подземных испытаниях, в проведении и обеспечении работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ;

– инвалидов Великой Отечественной войны;

– инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы.

2) в размере 500 руб. за каждый месяц для Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации; лиц, награжденных орденом Славы трех степеней; ветеранов ВОВ; лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады в годы ВОВ, и т. п.;

3) в размере 400 руб. за каждый месяц для лиц, у которых доход, исчисляемый работодателем нарастающим итогом с начала налогового периода, не превышал 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет не предоставляется;

4) в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, не превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., налоговый вычет не применяется. Этот вычет распространяется на налогоплательщиков, которые имеют детей в возрасте до 18 лет и на обеспечении которых эти дети находятся, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей, опекунов и попечителей.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям налоговый вычет производится в двойном размере.

Социальные налоговые вычеты включают:

1) суммы доходов, перечисленных налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд – в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 % суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

2) суммы, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, а также уплаченные налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения, – в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38 000 руб.;

3) суммы, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению или оплате медикаментов. При этом общая сумма указанного социального налогового вычета не может превышать 38 000 руб.

Имущественные налоговые вычеты включают:

1) суммы, полученные налогоплательщиком от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков, земельных участков, находящихся в собственности налогоплательщика менее пяти лет, но не превышающие 1 000 000 руб., а также в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 1 000 000 руб. При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщиков пять лет и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества;

2) суммы, израсходованные налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам. Общий размер налогового вычета при этом не может превышать 1 000 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.

Профессиональные налоговые вычеты представляют собой документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с получением дохода от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики, выполнения работ по договорам гражданско-правового характера. Для налогоплательщиков, получающих доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, налоговые вычеты осуществляются в сумме фактически произведенных ими расходов. Физические лица, получающие авторские вознаграждения, имеют право на вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. А если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то они принимаются к вычету в соответствии с существующей шкалой в размере от 20 до 40 %.

Следует иметь в виду, что все социальные вычеты предоставляются только по окончании налогового периода (года) при подаче физическим лицом налоговой декларации.

До 2001 г. ставка подоходного налога в России являлась прогрессивной, она зависела от величины совокупного годового дохода. С 1 января 2001 г. была введена плоская шкала налогообложения – на все основные виды доходов ставка составляет сегодня 13 %. Правда, кроме 13 %, существуют еще ставки:

1) 30 % – для дивидендов и доходов, получаемых физическими лицами, не являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) 35 % – для выигрышей и призов; страховых выплат по договорам добровольного страхования; процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам и 9 % годовых по вкладам в иностранной валюте.

3) 9 % – в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов;

4) 9 % – в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

Подоходный налог (налог на доходы физических лиц – так в настоящее время называется этот налог) является регулирующим налогом. На протяжении 1992–2004 гг. порядок распределения поступлений этого налога между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ периодически менялся. С 2002 г. этот налог поступает только в консолидированные бюджеты субъектов РФ, которые, в свою очередь, устанавливают нормативы распределения подоходного налога между региональными и местными бюджетами.

К числу прямых налогов относится также налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц. Эти налоги составляют основу бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

Налог на имущество организаций среди имущественных налогов (налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на наследование и дарение) занимает центральное место по сумме поступлений (99,5 %), что исторически обусловлено сосредоточением большей части имущества в ведении юридических лиц. Однако в доходных источниках бюджетов разных уровней он не играет существенной роли. Его удельный вес составляет не более 3 % доходов бюджетов.

До реформы 1992 г. обложение имущества предприятий в России также имело место и осуществлялось в виде платы в бюджет за производственные фонды и сверхнормативные запасы собственных оборотных средств. Такая плата была введена в СССР экономической реформой 1965 г. В тот период введение этого налога имело целью стимулировать предприятия освобождаться от излишков сырья и оборудования и не накапливать его на складах. Переход на рыночные условия хозяйствования в начале 90-х гг. принципиально изменил экономическое назначение платы за производственные фонды. Начиная с 1992 г. плата за производственные фонды была переименована в налог на имущество организаций. При этом изменился и характер этого налога. В настоящее время, во-первых, налог на имущество предприятий реализует налоговые отношения между предприятием и государством. Во-вторых, формирование налоговой базы учитывает особенности существующих экономических отношений (нематериальные активы, износ, переоценка, льготы и т. п.).

Необходимость налога на имущество обусловлена наличием в современной России предприятий разных форм собственности. Именно конкуренция между ними вызывает необходимость взимания налога не только с получателей доходов, но и со стоимости имущества, которое прямым или косвенным образом способствует росту доходов предприятия.

При взимании налога на имущество реализуются обе функции налога: и фискальная и регулирующая. Фискальная – благодаря тому, что посредством налога на имущество обеспечиваются небольшие, но стабильные поступления в доходы бюджетов. Регулирующая функция реализуется через заинтересованность предприятий в уплате меньших сумм налога путем освобождения от лишнего, неиспользуемого, не приносящего дохода имущества.

В большинстве развитых стран налогу на имущество отводится более активная роль в налоговой системе. Это связано прежде всего с высокой степенью стабильности налоговой базы. Налоговая база налога на имущество, как правило, менее подвержена рыночным колебаниям, она мало зависит от результатов хозяйственной деятельности предприятий; ее легко спрогнозировать государству и учесть при разработке проекта бюджета на очередной финансовый год. Поэтому преимущества налога на имущество для государства очевидны: регулярность поступления в бюджет, простота в контроле и исчислении. Однако и этот налог не лишен возможности ухода от уплаты. Осуществляется это не прямым сокрытием объектов налогообложения, а уловками в юридическом оформлении либо самого имущества, либо статуса налогоплательщика, когда владельцем становится физическое лицо.

Факт занижения налогооблагаемой базы с помощью перехода собственности, а также недостаточное выполнение налогом на имущество организаций стимулирующей функции повлекли за собой рассмотрение вопроса о едином режиме налогообложения недвижимости юридических и физических лиц. Поэтому в большинстве развитых стран сегодня существует единый налог на недвижимость, который включает еще и земельный налог. В нашей стране земельный налог относится к ресурсным налогам и не считается пока имущественным фактором создания стоимости продукции, что не совсем верно. Поэтому в будущем предполагается, что налог на имущество предприятий, физических лиц и земельный налог должны быть объединены в единый налог на недвижимость.

Плательщиками налога на имущества предприятий и организаций в России являются:

• предприятия, организации, учреждения;

• филиалы и другие обособленные подразделения предприятий, имеющие отдельный баланс и расчетный счет;

• иностранные юридические лица, международные объединения и их обособленные подразделения на территории РФ. Объектом налогообложения налогом на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество, учитываемое в качестве объектов основных средств независимо от того, находятся ли они в собственности организации или нет. Но они обязательно должны находиться на балансе данной организации.

К объектам основных средств относятся здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная и множительная техника, транспортные средства, офисная мебель, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и другие объекты.

Формирование объекта обложения состоит из трех этапов: исчисления балансовой стоимости имущества; исчисления стоимости имущества, связанного с осуществлением совместной деятельности; определения стоимости необлагаемого (льготируемого) имущества.

Расчет общей стоимости облагаемого налогом имущества осуществляется по формуле:

Стоимость необлагаемого имущества предприятия включает:

1) объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящиеся на балансе предприятия;

2) объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны;

3) имущество, используемое для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы;

4) ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружения, предназначенные для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов;

5) спутников связи;

6) земли;

7) специализированных судов, механизмов и оборудования, необходимых для использования не более трех месяцев в году для обеспечения нормального функционирования различных видов транспорта, а также автомобильных дорог общего пользования;

8) эталонного и стендового оборудования территориальных органов Комитета РФ по стандартизации, метрологии и сертификации;

9) мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей. Налогом не облагается также имущество:

• бюджетных учреждений и организаций;

• коллегий адвокатов и их структурных подразделений;

• предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 %;

• специализированных протезно-ортопедических предприятий;

• используемое исключительно для нужд образования и культуры;

• религиозных объединений и организаций, национально-культурных обществ;

• предприятий народных художественных промыслов;

• жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ;

• общественных объединений, научно-исследовательских учреждений и др.

Налогооблагаемой базой для исчисления налога на имущество выступает среднегодовая стоимость имущества, рассчитываемая на каждый отчетный период (I квартал отчетного года, полугодие, 9 месяцев, год).

При этом учет объектов основных средств для целей налогообложения ведется по остаточной стоимости (определяемой исходя из первоначальной стоимости с учетом начисленного износа).

Расчет среднегодовой стоимости производится следующим образом: суммируется стоимость облагаемого имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом. Полученная сумма делится на число месяцев налогового периода, увеличенное на единицу. При таком способе определения среднегодовой стоимости любое изменение в составе имущества, произошедшее в течение года, будет сказываться на результирующей величине.

Начиная с 1992 г. ставка налога на имущество организаций постоянно увеличивалась – с 1 до 2 %. В настоящее время Налоговым кодексом РФ установлена максимальная ставка – 2,2 %. Поскольку налог на имущество организаций представляет собой региональный налог, субъекты РФ имеют право устанавливать свои ставки налога, но в пределах, установленных федеральным законодательством. Они могут также устанавливать дифференцированные ставки по видам деятельности налогоплательщика.

Что касается налога на имущество физических лиц, то он полностью зачисляется в местные бюджеты и рассчитывается на основе стоимости имущества, находящегося в собственности граждан. Расчет этой стоимости осуществляется специальными учреждениями —

Бюро технической инвентаризации на основании имеющихся у них данных о стоимости строительства тех или иных объектов.

Налогоплательщиками налога на имущество физических лиц являются физические лица – собственники имущества, признаваемого объектами налогообложения. В настоящее время к объектам налогообложения относятся следующие виды строений, находящихся в собственности физических лиц: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи.

Налог на имущество физических лиц является местным налогом, поэтому ставки этого налога устанавливаются нормативными актами представительных органов местного самоуправления. Однако ставки они устанавливают в пределах, которые определены федеральным законодательством.

Установленные федеральным законодательством налоговые ставки приведены в табл. 2.

Таблица 2

Ставки налога на имущество физических лиц

Налоговая база по налогу на имущество физических лиц исчисляется исходя из инвентаризационной стоимости строений на 1 января каждого года.

От уплаты налога на имущество освобождаются следующие категории граждан:

• Герои СССР и Герои РФ, лица, награжденные орденом Славы трех степеней;

• инвалиды I и II групп, инвалиды с детства;

• участники гражданской и Великой Отечественной войн;

• граждане, подвергшиеся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС;

• члены семей военнослужащих, потерявших кормильца;

• пенсионеры;

• граждане, уволенные с военной службы;

• родители или супруги военнослужащих и государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Кроме того, законодательством установлены дополнительные льготы исходя из вида имущества (строений), находящегося в собственности. Так, не взимается налог со специально оборудованных сооружений, строений, помещений (включая жилье), принадлежащих деятелям культуры, искусства и народным мастерам на праве собственности и используемых исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий и т. п. Не взимается также налог с расположенных на участках в садоводческих и дачных некоммерческих объединениях граждан жилых строений жилой площадью до 50 кв. м и хозяйственных сооружений площадью до 50 кв. м.

Транспортный налог был введен в России с 31 августа 2002 г. Он заменил действовавший ранее налог с владельцев транспортных средств. Транспортный налог является региональным налогом. Это значит, что он вводится в действие законодательством субъектов РФ, т. е. Налоговый кодекс РФ определяет общие условия налогообложения, а субъекты РФ имеют право уточнять и конкретизировать положения НК РФ.

Так, именно субъекты РФ определяют налоговые ставки (в пределах установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу, а также предусматривают налоговые льготы и основания для их использования. При этом ставки, устанавливаемые субъектами РФ, могут быть увеличены или уменьшены не более чем в 5 раз.

Налогоплательщиками налога являются организации и физические лица, на имя которых зарегистрированы транспортные средства. При этом факт собственности на транспортное средство не является ключевым для определения объекта налогообложения. Важен факт его регистрации.

Объектом налогообложения являются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксирующие суда) и другие водные и воздушные средства.

Не являются объектами налогообложения: весельные лодки; моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 л.с.; легковые автомобили, специально оборудованные для инвалидов; легковые автомобили с мощностью двигателя до 100 л. с; промысловые морские и речные суда; пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок; тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные машины, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые для сельскохозяйственных работ; транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба; самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы.

По транспортным средствам, имеющим двигатели, налоговая база определяется как мощность двигателя в лошадиных силах. В отношении воздушных транспортных средств – это тяга реактивного двигателя, определяемая как паспортная статическая тяга реактивного двигателя. По водным несамоходным (буксирующим) транспортным средствам налоговая база определяется как валовая вместимость в регистровых тоннах. По иным транспортным средствам налоговая база определяется как единица транспортного средства.

Исчисление транспортного налога осуществляется исходя из суммарной мощности двигателя каждого наименования объекта налогообложения, марки транспортного средства и размера годового налога с каждой единицы мощности двигателя. Если транспортное средство было в течение налогового периода (один календарный год) зарегистрировано или снято с регистрации и находилось в пользовании (собственности) у налогоплательщика менее года, налог уплачивается за те месяцы, в течение которых транспортное средство находилось у налогоплательщика.

Транспортный налог полностью зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

В настоящее время в России сложилась определенная система налогов, связанная с использованием и эксплуатацией природных ресурсов. В соответствии с Налоговым кодексом РФ к ресурсным налогам относятся:

• налог на добычу полезных ископаемых;

• водный налог;

• земельный налог;

• платежи за пользование лесным фондом;

• сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Доля ресурсных налогов в доходах федерального бюджета за последние годы существенно выросла. Так, если в 2002 г. их доля в налоговых доходах федерального бюджета составляла 9,1 %, то в 2006 г. уже 15,4 %. Такой рост был во многом обусловлен упорядочением работы по сбору ресурсных налогов, а также принятием соответствующих глав Налогового кодекса РФ (о водном налоге, земельном налоге, налоге на добычу полезных ископаемых и др.).

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) был введен Налоговым кодексом РФ с 1 января 2002 г. (гл. 26). Он заменил действовавшие ранее отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и некоторые платежи за пользование недрами.

Налогоплательщиками налога являются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр.

Объектом налогообложения НДПИ является добытое полезное ископаемое, в качестве которого признаются:

• полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ;

• полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию;

• полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

В соответствии со ст. 337 НК РФ «добытым полезным ископаемым» признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Видами добытого полезного ископаемого являются:

• антрацит, уголь бурый и горючие сланцы;

• торф;

• углеводородное сырье (нефть, газ);

• руды четных и цветных металлов, редких металлов, многокомпонентные руды;

• горно-химическое неметаллическое сырье;

• сырье редких металлов (индий, кадмий, галлий и т. п.);

• неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, мел природный, доломит и т. п.);

• природные алмазы и другие драгоценные камни;

• соль природная и чистый хлористый натрий, а также другие полезные ископаемые.

Не признаются объектами налогообложения:

• общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальными предпринимателями и используемые ими непосредственно для личного потребления;

• добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы;

• полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение;

• полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке;

• дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

При уплате налога налоговая база НДПИ определяется по каждому виду полезного ископаемого. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно как стоимость добытых полезных ископаемых, либо как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении (углеводородное сырье).

Количество добытого полезного ископаемого может определяться как прямым, так и косвенным методом. При использовании прямого метода количество добытых полезных ископаемых определяется непосредственно с помощью применения измерительных средств и устройств. Косвенный метод предполагает определение объема добычи полезного ископаемого расчетно, на основании данных о содержании добытого полезного ископаемого в общем объеме извлеченного минерального сырья. Этот метод применяется тогда, когда применение прямого метода невозможно.

Ставки НДПИ определяются НК РФ отдельно в отношении каждого из видов полезных ископаемых. Например, ст. 342 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке:

• 3,8 % при добыче калийных солей;

• 4,0 % при добыче торфа, каменного угля;

• 8,0 % при добыче природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней;

• 16,5 % при добыче углеводородного сырья;

• 17,5 % при добыче газового конденсата.

НДПИ подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование.

НДПИ является регулирующим налогом. Будучи федеральным налогом, он поступает как в федеральный бюджет РФ, так и в бюджеты субъектов РФ. Порядок распределения налога определяется при принятии федерального бюджета на очередной финансовый год. Так, например, Федеральным законом «О федеральном бюджете Российской Федерации на 2006 год» предусмотрено, что платежи за добычу общераспространных полезных ископаемых полностью зачисляются в бюджеты субъектов РФ. Платежи за добычу углеводородного сырья в объеме 20 % поступают в федеральный бюджет, а 80 % идет в бюджеты субъектов РФ (если добыча ведется на территории края или области, имеющих автономные округа).

К ресурсным налогам в РФ относится также водный налог. Плата за воду существовала и в СССР. Она была введена экономической реформой 1965 г. для стимулирования экономного использования воды хозяйствующими субъектами. В новой налоговой системе, формируемой в России с 1992 г., этот налог сохранился. Он стал называться платой за пользование водными объектами. Сбор данного налога долгое время регулировался специальными федеральными законами и подзаконными нормативными актами, а также Водным кодексом. 28 июля 2004 г. Федеральным законом № 83-ФЗ была введена новая 25 гл. НК РФ, посвященная водному налогу. Поэтому в настоящее время сбор водного налога регулируется соответствующей главной НК РФ.

Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование:

• забор воды из водных объектов;

• использование акватории водных объектов;

• использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

• использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях.

Не признаются объектами налогообложения:

• забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также терминальных вод;

• забор воды для обеспечения пожарной безопасности или ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий;

• забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыболовства и воспроизводства водных биологических ресурсов;

• использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;

• использование водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей;

• использование водных объектов для рыболовства и охоты[19]. Налоговая база определяется по каждому виду водопользования. Например, при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период (на основании показаний водоизмерительных приборов). При использовании акватории водных объектов, налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства (по данным лицензии на водопользование). При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии. При использовании водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема сплавляемой древесины (в тыс. куб м) и расстояния сплава (в километрах), деленного на 100.

Налоговые ставки устанавливаются дифференцированно по бассейнам рек, озер, морей, экономическим районам. Эти ставки представлены в НК РФ (ст. 333¹²). При этом учитывается природная значимость водных объектов. Например, одна из самых высоких налоговых ставок за пользование водой из озера Байкал – 576 руб. за 1 тыс. куб. м воды.

Водный налог является регулирующим налогом. 40 % этого налога зачисляются в федеральный бюджет РФ, а 60 % – в бюджеты субъектов РФ.

Ресурсным налогом в РФ является также земельный налог. Он взимается на всей территории РФ. Его целью является стимулирование рационального использования, охраны и освоения земель, выравнивание социально-экономических условий хозяйствования на землях различного качества.

Земельный налог является местным налогом. Первоначально условия, порядок исчисления и уплаты земельного налога определялись на основе Закона РФ «О плате за землю» от 11 октября 1991 г. № 1738-1 (с изменениями и дополнениями) и Земельного кодекса РФ. 29 ноября 2004 г. был принят Федеральный закон № 141-ФЗ, который ввел главу 31 НК РФ «Земельный налог». Поэтому в настоящее время сбор данного налога на территории РФ регулируется соответствующей главой НК РФ.

Налогоплательщиками налога на землю признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

Не признаются объектом налогообложения:

• земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ;

• земельные участки, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия;

• земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

• земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, в пределах лесного фонда;

• земельные участки, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами.

Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Поскольку земельный налог является местным налогом, налоговые ставки определяются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Однако они не могут превышать ставки, которые определены федеральным законодательством.

Так, в ст. 394 НК РФ определено, что налоговые ставки не могут превышать:

1) 0,3 % в отношении земельных участков:

• отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

• занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса или предоставленных для жилищного строительства;

• предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;

2) 1,5 % в отношении прочих земельных участков.

При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

По земельному налогу предусмотрены определенные налоговые льготы. Так, налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика для следующих категорий граждан:

• Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, полных кавалеров ордена Славы;

• инвалидов I, II и III группы, а также инвалидов с детства;

• ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, а также ветеранов и инвалидов боевых действий;

• физических лиц, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС, при испытаниях ядерного и термоядерного оружия.

Освобождаются от уплаты налога:

• организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ – в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации функций;

• организации – в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;

• религиозные организации – в отношении принадлежащим им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;

• общероссийские общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 % – в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;

• организации народных художественных промыслов – в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;

• физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ, а также общины таких народов – в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов;

• организации, резиденты особой экономической зоны сроком на 5 лет с момента возникновения права собственности на земельный участок, предоставленный резиденту особой экономической зоны.

Земельный налог является регулирующим налогом. В настоящее время он распределяется между всеми уровнями бюджетной системы в пропорциях, определяемых Федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Так, например, в бюджете 2005 г. предусмотрено, что плательщики земельного налога и арендной платы за землю городов и поселков перечисляют 50 % – в бюджеты субъектов РФ (за исключением городов Москвы и Санкт-Петербурга, для которых размер отчислений составляет 100 %); 50 % – в бюджеты городов и поселков, иных муниципальных образований.

К числу ресурсных налогов относится также платежи за пользование лесным фондом. В настоящее время отношения по поводу эксплуатации лесного фонда России регулируются Лесным кодексом РФ, действующим с 4 февраля 1997 г.

В кодексе установлена следующая система платежей за пользование лесными ресурсами:

• лесные подати;

• арендная плата;

• плата за древесину, отпускаемую на корню.

Лесные подати включают плату за пользование следующими лесными ресурсами:

• заготовка древесины;

• заготовка живицы;

• заготовка второстепенных лесных ресурсов (пней, коры, бересты и т. п.);

• побочное лесопользование (сенокошение, выпас скота и т. п.);

• пользование участками лесного фонда для нужд охотничьего хозяйства;

• пользование участками лесного фонда для научно-исследовательских целей;

• пользование участков лесного фонда для культурно-оздоровительных целей.

Размеры лесных податей (ставки) устанавливаются на единицу продукции, получаемой при пользовании лесным фондом или на единицу эксплуатируемой площади лесного фонда. Они устанавливаются органами государственной власти субъектов РФ по согласованию с территориальными органами федерального органа управления лесным хозяйством в соответствующих субъектах Федерации или определяются по результатам лесных аукционов. Лесные подати могут взиматься как в форме денежных платежей, так и в части добытых лесных ресурсов.

Арендная плата взимается за те же виды лесопользования, что и лесные подати. Исключение составляет пользование участками лесного фонда для научно-исследовательских целей. При этом не допускается аренда участков лесного фонда на территориях государственных природных заповедников.

Размер арендной платы определяется в зависимости от местоположения арендуемого участка и его качества. Так, при передаче участков лесного фонда для нужд охотничьего хозяйства ставка арендной платы устанавливается исходя из фактического качества охотничьих угодий, сдаваемых в аренду. За участки, переданные в аренду для культурно-оздоровительных и спортивных целей, арендная плата рассчитывается исходя из ожидаемых расходов арендатора и нормативной рентабельности.

Плата за древесину, отпускаемую на корню, осуществляется любыми заготовителями древесины, которые имеют лесорубочные билеты. При этом минимальные ставки платы за древесину устанавливаются Правительством РФ. Они дифференцируются в зависимости от качества древесины, по видам основных пород, сортиментам (крупная, средняя, мелкая). Кроме того, применяется шкала рентных надбавок в зависимости от показателя ликвидного запаса на 1 га площади и расстояния вывозки заготовленной древесины от места заготовки до ближайшего пункта погрузки.

При принятии федерального бюджета на очередной финансовый год могут определяться поправочные корректирующие коэффициенты. Так, например, в Федеральном законе «О федеральном бюджете на 2005 год» было определено, что минимальные ставки за древесину, отпускаемую на корню, применяются в 2005 г. с коэффициентом 1,5.

Часть лесных податей и арендной платы зачисляется в доход федерального бюджета и бюджеты субъектов РФ. Остальная часть поступлений, рассчитанная как сумма превышения конкретных ставок, установленных субъектами РФ, над минимальными ставками, поступает лесхозам федерального органа управления лесным хозяйством и используется для нужд лесного хозяйства.

К числу ресурсных налогов относятся также сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов. Соответствующая глава НК РФ, посвященная этому налогу (глава 25¹), была введена Федеральным законом 11 ноября 2003 г. № 148-ФЗ.

Плательщиками сборов за пользование объектами животного мира признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию (разрешение) на пользование этими объектами на территории РФ.

Плательщиками сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются также организации и физические лица, а также индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на пользование этими объектами во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Определение объекта налогообложения связано с изъятием объектов животного мира и водных биоресурсов из среды их обитания (лов рыбы, охота и т. п.) на основании выданных лицензий. При этом не признаются объектами налогообложения объекты животного мира и водных биоресурсов, которые используются для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народностей Севера, Сибири, Дальнего Востока РФ, а также лицами, не относящими к этой категории граждан, но постоянно проживающими в этих местах, для которых охота и рыболовство являются основой существования.

За каждый объект животного мира и объект водных биологических ресурсов устанавливается определенная ставка (ст. 333 НК РФ). При этом сумма сбора определяется по каждому объекту животного мира или водных биоресурсов как произведение соответствующего количества ресурсов и ставки установленного сбора.

Сбор за пользование объектами животного мира носит разовый характер и уплачивается налогоплательщиком при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира.

Сборы за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачиваются налогоплательщиками в виде разового и регулярного взносов. Разовый сбор составляет 10 % от общей суммы и уплачивается при получении лицензии на пользование объектами водных биоресурсов. Оставшаяся часть сбора уплачивается ежемесячно не позднее 20-го числа равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии.

Пропорции распределения данного налога между уровнями бюджетной системы определяются при принятии закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год.

Бюджетно-налоговое планирование и регулирование представляет собой комплекс мер, посредством которых государство осуществляет составление экономически обоснованных прогнозов поступления налоговых доходов в бюджет, определяет, по каким направлениям и как осуществляется регулирование экономических процессов посредством налоговых инструментов.

Важное значение при осуществлении государством бюджетно-налоговой политики имеет прогнозирование налоговых поступлений. Это очень сложный и трудоемкий процесс, требующий учета большого количества факторов и постоянной аналитической работы. Он используется всеми развитыми странами как метод экономического предвидения.

В нашей стране планирование налоговых доходов федерального бюджета осуществляет Минфин России совместно с Федеральной налоговой службой.

Процесс прогнозной работы включает в себя несколько этапов.

I этап – аналитическая стадия сбора и обработки информации. На этой стадии органы Росстата, Федеральной налоговой службы, Федерального казначейства доводят до Минфина России обобщенные сведения о текущих налоговых поступлениях. Эти сведения предоставляются отдельно по каждому налогу и для отдельных территорий. Сбор и обработка этих данных позволяют судить о тех негативных моментах, которые проявляются в процессе сбора налогов (степень отклонения фактических поступлений от расчетных, количество выявленных налоговых правонарушений, причины недоимок и т. п.). В то же время подобного рода анализ позволяет выявить позитивное влияние действующей налоговой системы на экономическое развитие. Например, абсолютное увеличение налоговых поступлений по отдельным видам налогов, влияние существующих налоговых ставок на процесс инвестирования, структурные сдвиги в экономике и т. п. Все это будет иметь большое значение как при корректировке основных направлений налоговой политики на следующий год, так и при определении конкретных налоговых ставок по отдельным видам налоговых платежей.

II этап – Минэкономразвития представляет Минфину прогнозируемые на следующий год и среднесрочную перспективу макроэкономические показатели, от которых зависит размер налоговых поступлений. Это такие показатели, как: объем ВВП; объем денежной массы; предполагаемый объем прибыли, создаваемый в отдельных отраслях хозяйства и на отдельных территориях; размер фонда оплаты труда; уровень инфляции; объем товарооборота и др.

III этап – с учетом представленных данных Минфин России проводит расчет доходов консолидированного бюджета по основным налоговым поступлениям. При этом обязательно учитывается степень риска, а в план заранее закладываются отклонения фактических объемов налоговых поступлений от плановых. Степень такого отклонения зависит от непредсказуемости тех или иных факторов, которые являются существенными для отдельных налоговых платежей. Расчет проекта налоговых доходов осуществляется обязательно с учетом результатов проведения экспертизы исполнения бюджетов в текущем финансовом году.

IV этап – на основании произведенных расчетов Минфин России формулирует свои предложения относительно корректировок налогового законодательства, которые представляются им в Государственную Думу вместе с проектом федерального бюджета на очередной финансовый год. При необходимости могут корректироваться ставки отдельных налогов, система льгот по ним, размер необлагаемого минимума (если речь идет о подоходном налоге), распределение отдельных налоговых доходов по уровням бюджетной системы и т. п.

В налоговом планировании используются разные методы: имитационные, многомерные и корреляционные методы; факторный и кластерный анализ и др.

Наиболее широко распространен в налоговом планировании факторный анализ. Он проводится по каждому налогу и позволяет более или менее точно определить, каким будет объем поступлений в будущем году по этому налогу. Рассмотрим применение этого метода на примере НДС.

Чтобы правильно рассчитать НДС, надо четко представлять, из каких экономических элементов состоит этот налог и какие экономические показатели, факторы являются определяющими для него.

Если мы говорим об НДС, то надо прежде всего учитывать все элементы добавленной стоимости: прибыль, фонд оплаты труда, амортизацию и другие элементы. Эти показатели можно рассчитать на основе темпов роста ВВП и его отдельных элементов. Сумма льгот по НДС определяется по сводным расчетам, исходя из сложившихся пропорций при мобилизации налога. Общая сумма налога обязательно должна быть скорректирована с учетом коэффициента сбора налога, который определяется по материалам анализа отчетных показателей за текущий год.

Рассмотрим пример расчета НДС (приведены условные цифры и условные единицы):

1) Прибыль предприятий – 100

2) Фонд оплаты труда – 150

3) Начисления в социальные фонды – 50

4) Акцизы – 20

5) Амортизация – 30

6) Прочие виды добавленной стоимости – 30

7) Итого добавленной стоимости – 380

8) Необлагаемая добавленная стоимость – 80

9) Итого облагаемая добавленная стоимость – 300

10) Ставка налога – 20%

11) Итого расчетная сумма НДС – 60

12) Коэффициент сбора налога – 90

13) Итого налога – 54.

Для расчета других налогов используются иные исходные расчетные данные. Так, объем поступления акцизов определяется исходя из прогнозируемых объемов производства подакцизных товаров; ставок, предусмотренных законодательством; реальной оценки поступлений по этому виду доходов в текущем году.

В основу расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль закладывается прогнозируемая на планируемый год прибыль. Ее размер будет зависеть не только от объема ВВП, но и, например, от реализации мер, направленных на оживление реального сектора экономики, от того, насколько благоприятной будет экономическая конъюнктура внутри страны и на мировом рынке и т. п. Кроме того, прогнозируемый объем налогооблагаемой базы должен быть скорректирован на изменения, вносимые в порядок формирования налогооблагаемого дохода, например начисление и отражение в расходах амортизационных отчислений, отнесение расходов на затраты по производству продукции и ряд других изменений. Учитываются также льготы и степень собираемости налога.

При расчетах прогнозируемых поступлений налога на пользователей недрами учитываются ожидаемые объемы добычи полезных ископаемых; прогнозируемый уровень цен на них и установленные ставки. И так по каждому налогу.

Большое значение для выполнения плановых налоговых обязательств имеет принятая налоговая концепция. В зависимости от того, какова налоговая концепция, можно говорить и о степени регулирующего воздействия налогов на хозяйственную жизнь.

В настоящее время для действующей в России модели налоговой системы характерны следующие недостатки:

1. Налоговой системе России присущ преимущественно фискальный характер, что затрудняет реализацию стимулирующей и регулирующей функций налогообложения.

2. Довольно высокий удельный вес по сравнению с зарубежными странами имеют косвенные налоги (НДС, таможенные пошлины, различные сборы). Причем доля косвенных налогов постоянно растет, а доля прямых налогов падает. Это не соответствует тем изменениям, которые происходят сегодня в структуре ВВП. Как известно, с начала 90-х гг. доля смешанного дохода в ВВП увеличилась более чем в 3 раза. Поэтому и доля прямых налогов (налоги на доходы, капитал) должна увеличиваться, а не падать.

3. Усложненность налоговой системы РФ. В настоящее время в России насчитывается вместе с местными налогами свыше 100 различных налогов и сборов. Необходимо существенно сократить число налогов, объединить налоги, имеющие сходную налогооблагаемую базу. Например, вместо действующих имущественных налогов ввести единый налог на недвижимость.

4. Неэффективность существующих льгот. Льготы должны иметь временный и направленный характер и должны предоставляться участникам экономической деятельности, а не отдельным территориям, как это часто бывает сейчас.

5. Недостаточно эффективным является контроль за сбором налогов, что выражается в сокрытии доходов, вследствие чего, по различным оценкам, бюджетная система РФ недополучает от 30 до 50 % налогов. Особенно важное значение в этом направлении приобретает борьба за устранение неучтенного в налоговых целях наличного оборота денежных средств, доля которого в среднем достигает 40 % денежного оборота страны, в результате чего «недоборы» платежей в бюджет составляют 20–25 %.

6. Частое изменение налогового законодательства, что не способствует долгосрочному вложению капиталов и росту экономики.

В ходе принятия частей первой и второй Налогового кодекса уже удалось внести существенные изменения в действующую систему налогообложения.

Во-первых, на 1 января 2001 г. отменены оборотные налоги. Это налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищно-коммунального хозяйства и объектов социальной сферы. Первый из них взимался по ставке 2,5 % (0,5 % суммы налога шли на федеральный уровень, 2 % направлялись на формирование территориальных дорожных фондов). Второй налог составлял почти везде 1,5 % и взимался на региональном уровне.

Во-вторых, снижена ставка налога на прибыль до 24 %.

В-третьих, введен единый социальный налог. По замыслу правительства этот налог должен в корне изменить систему финансирования социальной сферы, а также снизить нагрузку на налогоплательщика. Вместо фиксированных ставок введена регрессивная шкала налогообложения, а все функции по сбору единого налога возложены на налоговые органы.

В-четвертых, введена единая ставка подоходного налога – 13 %. Отменена прогрессивная шкала обложения доходов граждан. Теперь декларации о доходах должны подавать индивидуальные предприниматели, частнопрактикующие нотариусы и адвокаты, а также граждане, желающие получить из бюджета возмещение уплаченных ими налогов. Таких вычетов стало больше – на здравоохранение, образование, покупку жилья и т. п.

В-пятых, реформирована система налогообложения добычи полезных ископаемых, и, прежде всего, добычи углеводородного сырья. Это позволило обеспечить изъятие в доход государства значительных сумм, обусловленных высоким уровнем мировых цен на нефть и газ.

В-шестых, заметно упрощен и облегчен режим налогообложения малого бизнеса и сельскохозяйственных производителей за счет введения специальных налоговых режимов;

В-седьмых, начата реформа имущественного налогообложения, предусматривающая уменьшение числа объектов налогообложения по налогу на имущество организаций и новую систему земельного налога, ориентированную на кадастровую стоимость земли.

В-восьмых, улучшилось налоговое администрирование, что привело к заметному росту собираемости налоговых платежей.

Вместе с тем отмеченные изменения хотя и оказали положительное влияние, но не смогли решить полностью всех проблем существующей в России системы налогообложения.

В настоящее время большинство экспертов согласны с тем, что необходимо внести следующие изменения в налоговую систему:

• постепенно выровнять тяжесть налогообложения для разных категорий налогоплательщиков, сократить необоснованные индивидуальные или отраслевые льготы, привлечь к уплате налогов предприятия, работающие с неучтенными денежными оборотами, одновременно снизить налоговую нагрузку на реальных производителей;

• упростить налоговую систему, сделать ее понятной и налогоплательщикам, и органам, ответственным за сбор налогов, объединить налоги и другие обязательные платежи одного уровня, имеющие одинаковую налоговую базу;

• утвердить исчерпывающий перечень налогов и сборов, чтобы исключить введение субъектами РФ и муниципальными образованиями дополнительных налоговых платежей, определить верхние пределы ставок региональных и местных налогов;

• реформировать межбюджетные отношения и решить проблему наполняемости бюджетов муниципальных образований. В частности, предлагается наделить их значительными налоговыми источниками, выделить региональные и местные поступления федеральных налогов, снизить статус некоторых из них;

• придать налоговым законам больше прозрачности, расширить базу налогообложения, упразднить многие налоговые льготы и в дальнейшем не допускать их разрастания, обеспечить нейтральность налогов по отношению к инфляции, организационно-правовым нормам, соотношению основных и оборотных средств, длительности производственного цикла, улучшить регламентирование деятельности и взаимодействие налоговой администрации и налогоплательщиков;

• внести поправки в уголовное законодательство, повышающее ответственность граждан за уклонение от уплаты налогов;

• усилить налоговую пропаганду, разъяснять безнравственность и общественную опасность налоговых преступлений, по примеру развитых стран с детства внушать простую мысль: тот, кто не платит налоги, вынимает деньги из карманов других налогоплательщиков, т. е. занимается воровством.

1. Какова сущность и основные функции налогов?

2. Чем отличаются понятия «налог», «сбор», «пошлина»?

3. В чем принципиальное отличие прямых налогов от косвенных?

4. Что такое собственные и регулирующие налоги и доходы?

5. Какие налоги формируют основную часть доходов федерального, регионального и местных бюджетов?

6. Назовите основные косвенные налоги, взимаемые на территории РФ.

7. Какие налоги с физических лиц взимаются на территории РФ?

8. Какова роль налога на прибыль в формировании бюджетов разных уровней?

9. Какие налоги можно отнести к ресурсным?

10. Что такое бюджетно-налоговое планирование и регулирование?

11. Каковы основные недостатки действующей в России налоговой системы?